מאת רו"ח ורד ישראלוביץ, שותפה במשרד חייקין, כהן רובין ושות' בתחום ביקורת פנים ו – SOX
המבקר הפנימי הממונה בקבוצת חברות, לא אחת נתקל בסוגיית אחריותו כמבקר פנים של חברת האם בחברות הבנות, ולא בכדי. תפקידו של מבקר הפנים עוגן סטטוטורית בישראל בחוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב – 1992 (להלן – חוק הביקורת הפנימית) ובחוק החברות, התשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות). עם השנים, ולאור השינויים בחקיקה הישראלית, תפקידו הפך למרכזי בחייה של חברה ציבורית. במסגרת בחינת אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי, נדרשת ההנהלה להעריך את תפקודו של המבקר הפנימי כחלק מהערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית בארגון.
עפ"י חוק החברות, המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר –
אם הפעולות של הגוף הציבורי שבו הוא משמש מבקר ושל נושאי משרה וממלאי תפקידים באותו גוף תקינות, מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין, על טוהר המידות ועל החיסכון והיעילות, ואם הן מועילות להשגת היעדים שנקבעו להן;
אם מקוימות ההוראות המחייבות את הגוף הציבורי;
את ניהול הנכסים וההתחייבויות של הגוף הציבורי, ובכלל זה את הנהלת החשבונות שלו, וכן את דרכי שמירת הרכוש, והחזקת הכספים והשקעתם;
אם ההחלטות בגוף הציבורי נתקבלו על פי נהלים תקינים;
חברת בת מהווה אחד מהנכסים של חברת האם ולפיכך נשאלת השאלה, מה אחריותו של מבקר הפנים בחברת אם, לה חברות בנות בהן ממונה מבקר פנים אחר. מה מידת מעורבותו ומה האחריות הנגזרת עליו כתוצאה ממעורבותו. האם הוא יוצא ידי חובה בשמירת על הנכס הפיזי המוחזק ע"י החברה, קרי שמירה על המניות, או שחלה עליו החובה לבקר את שמירת מהות הנכס, דהיינו הפעולות המבוצעות בחברת הבת.
בבואנו לנתח סוגיה זו יש לבצע אבחנה לגבי אותו נכס, חברת בת, או חברה מוחזקת מהותית, כדלקמן:
חברה בת או מוחזקת מהותית, שאינה ציבורית – האם ממונה בה דירקטוריון עצמאי והאם ממונה בה מבקר פנים מכח ההחזקה של חברת האם בה.
חברה בת או מוחזקת מהותית ציבורית.
שאלה עקרונית זו מעלה שאלות רבות הקשורות לעצם עבודתו של מבקר הפנים הלכה למעשה:
האם מבקר הפנים של חברת האם צריך להיות מעורב בסקר הסיכונים ובתוכנית הביקורת בחברת הבת? האם צריך לקבל לידיו את דוחות הביקורת, האם עליו לבדוק את אופן יישום ההמלצות שהנהלת חברת הבת התחייבה ליישם? האם צריך להיות נוכח בוועדות הביקורת בחברות הבנות? האם צריך להיות מעורב או מדווח על הונאות ומעילות שמתגלות בחברות הבנות? האם צריך למסור דיווח כלשהו בדבר איכות הביקורת הפנימית המבוצעת בחברות הבנות לממונה עליו. עפ"י חוק החברות הממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה יושב ראש הדירקטוריון או המנהל הכללי, כפי שייקבע בתקנון, או בהעדר הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון.
מיותר לציין כי לאותה סוגיה נדרש יו"ר הדירקטוריון וכל דירקטור המכהן בחברת האם של קבוצת חברות, לה חברות בנות, ישויות משפטיות נפרדות, עם או בלי דירקטוריונים עצמאיים נפרדים. בפרט לאור חקיקתו של חוק ייעול הליכי אכיפה ברשות לניירות ערך (תיקוני חקיקה), התשע"א – 2011.
עפ"י חוק הביקורת הפנימית, מבקר הפנים זכאי להיחשף למידע המצוי ברשות הגוף בו הוא ממונה ומשמש כמבקר פנימי, מכאן שהיקף האחריות של מבקר הפנים ביחס לפעולותיה של חברת הבת, נגזר מזכויותיה של חברת האם ונושאי המשרה בה, ביחס לקבלת מידע בחברת הבת. זכויות אלה יכולות להיגזר ממאפיינים איכותיים וכמותיים כגון הזכות למנות דירקטורים, המעורבות בניהול בחברת הבת, הזכות להטלת וטו על פעולות חברת הבת, שיעור ההחזקה וכיו"ב.
בעוד שבתחום הביקורת החיצונית נושא זה הוסדר במסגרת תקן ביקורת 9 ובהבהרה מספר 1 לתקן, של לשכת רואי החשבון, הרי שנושא זה לא הוסדר עד כה סטטוטורית בתחום הביקורת הפנימית בישראל. ישנן שתי גישות להתייחס לנושא וההבדל העיקרי ביניהן הוא גבולות האחריות של מבקר הפנים כנושא משרה בארגון. גישה אחת גורסת שהמחוקק התכוון במונח "ניהול הנכס", למובן הנכס הפיזי, קרי המנייה – ובכך על מבקר הפנים להתייחס בתוכנית עבודתו לפעולות המבוצעות בחברת האם בלבד וכאן תחומים גבולות אחריותו. ישנה גישה אחרת הגורסת כי המחוקק התכוון במונח "ניהול הנכס" למהות הנכס, דהיינו הפעולות המבוצעות בחברת הבת – ובכך על מבקר הפנים להיות מעורב בעבודת מבקר הפנים בחברת הבת ובכלל זה: בקביעת התכנים, בעצם העיון בדוחות המוגשים, בחינת אופן יישום ההמלצות, נוכחות בוועדות הביקורת בחברה הבת ועוד, כאן גבולות אחריותו נרחבים למדי.
בהתקיים ואקום סטטוטורי בנושא, ועפ"י המתודולוגיה שגובשה במשרדנו, חזקה עלינו, כמבקרי פנים של חברות ציבוריות גדולות במשק בהן אנו ממומנים, להעלות נושא זה לדיון בדירקטוריונים ובוועדות הביקורת, לצד יועציהן המשפטיים ולעגן מעין צ'רטר עבודה מוסכם עם הדירקטוריון וועדותיו בדבר יחסי הגומלין בין מבקר הפנים בחברת אם למבקר הפנים בחברת הבת.
לדעתנו על מבקר הפנים בחברה האם, לקיים ערוץ תקשורת עם מבקרי הפנים בחברות הבנות בארץ ובחו"ל ובכלל זה: שליחת שאלונים חצי שנתיים, קיום פגישות עם מבקרי הפנים ועריכת בירורים כחלק מפיקוח כללי לגבי תהליך עבודתו של מבקר הפנים בחברת הבת, לרבות קיום תוכנית עבודה שנתית ורב שנתית, דיווח על סטאטוס, תקציב שאושר מול ביצוע בפועל, ביצוע סקר הונאות ומעילות וקיום תוכנית מכוחו ולרבות קיום ערוץ דיווח על הונאות ומעילות שהתגלו בארגון בתקופת הדיווח.
עוד אנו גורסים כי בחברת אם, לה חברות בנות פרטיות בהן לא ממונה מבקר פנים, על מבקר הפנים לראות את הקבוצה כמכלול אחד באופן קביעת עבודתו ומכאן נגזרת גם אחריותו הכוללת על פעילות כל הקבוצה. מבדיקה שביצענו במשרד על חברות ציבוריות שמניותיהן נסחרות בבורסה בישראל עולה, כי רק חלקן כלל פירוט בדבר פעולות שנקט מבקר הפנים של חברת האם בחברות הבנות בקבוצה כחלק מפיקוח כללי, בפרק גילוי בדבר מבקר פנים בדוחות השנתיים התקופתיים לשנת 2010 הניתן מכוח תוספת רביעית (תקנה 10(ב)(11)) לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים מידיים), התש"ל – 1970.